Ни одна компания не обходится без маркетинговых исследований,
которые проводят сторонние компании. Маркетинг способствует лучшему
продвижению товаров, работ или услуг. И конечно, расходы на него
позволяют снизить налог на прибыль.
Преимущества таких расходов в том, что рыночный размер цены сложно
проконтролировать. А стоимость маркетинговых проектов может
варьироваться в очень широком диапазоне - от нескольких десятков тысяч
до десятков миллионов рублей.
Вместе с тем увеличение расходов за счет маркетинга может быть
сопряжено с рядом проблем, влияющих на привлекательность данного
инструмента. Надо помнить, что налоговое планирование с помощью
маркетинговых расходов -это использование реальных услуг реальных
компаний и по адекватной стоимости. В противном случае «планировщики»
рискуют понести как налоговую, так и уголовную ответственность.
Использование расходов на маркетинг требует тщательной подготовки,
начиная от формулировки задачи исследования и заканчивая реальным
использованием полученных результатов. Иначе весьма вероятны споры с
налоговыми органами.
ЭКОНОМИЧЕСКАЯ ОБОСНОВАННОСТЬ
Напомним, что затраты на текущее изучение конъюнктуры рынка разрешил включать в расходы подпункт 27 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Но проблемы с признанием таких расходов связаны с тем, что компании
необходимо доказать их экономическую оправданность (ст. 252 НК РФ).
Причем некоторые суды возлагают бремя доказывания на налогоплательщика
(например, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в
постановлении от 29.05.06 № А19-31699/ 05-15-Ф02-2421/06-С1)
КОММЕНТАРИИ ЭКСПЕРТА
Елена Попова, Государственный советник налоговой службы РФ I ранга:
- Безусловно, отсутствие формализованных признаков экономической оправданно-
сти затрат приводит к тому, что впоследствии подобные расходы как не
отвечающие критериям статьи 252 НК РФ могут быть не приняты. Понесенные
компанией затраты должны рассматриваться именно как необходимые в
процессе хозяйственной деятельности. Любые расходы, выходящие за рамки
обычаев делового оборота, будут оцениваться с точки зрения их важности,
необходимости и достигнутой цели.
МНЕНИЕ ПРАКТИКА
Наталья Ермолаева, главный бухгалтер ООО «Партнер»:
- В настоящее время существует большая проблема с признанием
расходов по маркетинговым исследованиям. Основное требование налоговых
органов - экономическое обоснование. Причем в большинстве случаев суды
становятся на сторону инспекций.
Что значит доказать экономическую оправданность расходов? Это значит
доказать фактический или потенциальный коммерческий эффект от данной
услуги. Хорошо если благодаря маркетинговому исследованию выросло
производство (например, это обстоятельство было расценено в пользу
налогоплательщика в постановлении Федерального арбитражного суда
Волго-Вятского округа от 22.05.06 № А82-8772/2005-37) или сбыт
продукции. Однако это не всегда возможно. Может быть спад в отрасли.
Или результаты маркетинговых исследований могут быть направлены на
сохранение показателей на тех рынках, где конкуренция усиливается, или
такие результаты могут удержать компанию от неверного коммерческого
решения и тем самым помочь избежать убытков, но при этом они не
повлияют на рост показателей деятельности.
Хотя суды иногда понимают трудности доказывания прямого
экономического эффекта. Например, в постановлениях федеральных
арбитражных судов Волго-Вятского от 09.03.06 № А79-6184/2005 и
Северо-Западного от 18.05.06 № А56-46922/2004 округов судьи посчитали
достаточной направленность маркетинговых исследований на рынок сбыта
продукции компании, не анализируя непосредственное влияние результатов
исследований на ее деятельность.
И конечно, надо четко понимать, какие документы необходимо оформить.
КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Андрей Крупский, Заместитель управляющего директора PRADO Банкир и консультант:
- На этапе
принятия решения целесообразно оформить внутренний документ (приказ
директора, протокол собрания руководства компании), в котором будут
формализованы задачи исследования, прогнозируемые результаты. А
главное, их связь с текущей деятельностью, развитием. И следовательно,
возможностью увеличения прибыли или иных результатов компании.
Ирина Кушнарева, налоговый аналитик ИФД «КапиталЪ»:
- На проведение маркетинговых исследований заключается договор
возмездного оказания услуг (гл. 39 ГК РФ), где надо четко определить
предмет договора (недостаточно просто вписать «маркетинговые
исследования»), то есть указать рамки услуг, цели, объект, методы и
конкретные направления исследования, территорию исследований и их
сроки. Должны быть акт приемки-сдачи услуг, отчет (по образцу,
рекомендованному в статье 33 Международного кодекса маркетинговых
исследований), счет-фактура и другие платежные и первичные документы. И
надо определить, в какой форме заказчику предоставляется результат
работ: письменный отчет, табличные и графические материалы, слайды,
видеозапись.
В качестве дополнительных документов можно приложить промежуточные
отчеты консультантов и другие вспомогательные материалы (дискеты,
логотипы, переписку, запросы в соответствующие организации, презентации
и т. д.), заверенные подписью консультантов. А в отношении платежей
сверх сумм, оговоренных в договоре, лучше подписать дополнительные
соглашения.
Если компания разрабатывает новое направление деятельности, надо
составить план мероприятий, куда должно быть включено привлечение
сторонней фирмы для проведения маркетинговых исследований. Если же
исследования только планируются, рекомендуется подготовить
обосновывающие документы - например, служебную записку соответствующего
отдела, где может быть указано, что в связи с расширением деятельности
компании необходимо изучить рынок по новому направлению деятельности и
для этого определить подходящего консультанта. На основании этой
записки директор дает указание о начале работ, одобряет расходование
средств, назначает ответственное лицо.
Татьяна Морева, руководитель отдела контроля качества департамента аудита и налогового консультирования «МЦФЭР-консалтинг»:
- Особое внимание следует уделить договору. Его предметом не должны
быть просто маркетинговые услуги или исследование рынка. Надо сделать
привязку к конкретным участкам исследования, номенклатуре товара
(работ, услуг), контингенту потребителей, то есть указать более
конкретно, какой результат заказчик хочет получить от исполнителя.
Также в договоре надо установить методы проведения исследований,
конкретный объем информации, который должен быть в отчете, и
ответственность исполнителя.
Помимо этого стоит подготовить внутренние документы (решение
учредителей, протокол общего собрания, протоколы заседаний, совещаний
ведущих специалистов по продвижению продукции, приказ руководителя),
где указана цель исследований.
СУДЕБНЫЙ СПОР
Ярким примером негативных последствий для компании из-за
несоблюдения правил и условий оформления расходов является
постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа
от 06.04.06 № АЗЗ-9867/05-Ф02-1356/06-С1.
Фабула дела. Компания, производящая и продающая алкогольную
продукцию, провела маркетинговое исследование конъюнктуры рынка и
оплатила эти услуги за счет заемных средств (кредиты банка,
беспроцентные займы у физических лиц, векселя). Налоговики посчитали,
что потраченные средства включены в расходы необоснованно. Компания с
этим не согласилась и обжаловала решение налоговой инспекции
в суде. Суд первой инстанции рассмотрел представленные ему документы
(в том числе отчеты по маркетинговым исследованиям) и поддержал
компанию, посчитав расходы экономически оправданными и документально
подтвержденными. Кроме того, суд первой инстанции указал, что
экономическая обоснованность расходов не связана с получением доходов в
конкретном налоговом периоде.
Однако суды апелляционной и кассационной инстанций с налогоплательщиком не согласились и поддержали позицию налоговой инспекции.
Позиция налоговых органов. Инспекция исходила из того, что расходы
на оплату маркетинговых услуг не имеют характера реальных затрат и не
связаны с текущей производственной деятельностью компании. Кроме того,
налоговики пришли к выводу, что отчеты по результатам исследования
конъюнктуры рынка не могли привести производственную деятельность
плательщика к положительному результату.
Эти утверждения налоговики подтвердили следующими аргументами:
• стоимость услуг по исследованию рынка значительно превышает рыночную цену на аналогичные услуги;
• расходы на маркетинговые исследования составляли почти 79 процентов от общей суммы прочих расходов;
• нет указания на способ проведения исследований (сплошные либо
выборка), количество участвующих в исследовании предприятий торговли,
район исследования с учетом проживающего контингента, режим работы
торговых
предприятий, систему торговли (супермаркет, магазин, павильон).
Кроме того, налоговая инспекция исследовала отчеты исполнителя и нашла
в них ряд недочетов. В отчетах не было:
• результатов проведенных исследований и изучения лидирующих марок
алкогольной продукции, их реализации на алкогольном рынке региона
нахождения компании;
• рекомендаций по заключению договоров поставки с производителями;
• прогнозов на будущее.
Также полнота и достоверность сведений отчетов вызвала сомнения,
поскольку не было данных по местным производителям. Или же была
информация о производителях, которые едва ли могли быть таковыми из-за
отсутствия у них лицензий и иной разрешительной документации. А по ряду
регионов была только общая статистическая информация, характеризующая
регион, но никак не связанная с рынком продукции плательщика. Большая
часть отчетов содержала информацию в целом по рынку России без привязки
к региону и охватывала иные регионы. И продажи на розничном рынке, в то
время как плательщик торговал оптом.
Из этого налоговики сделали вывод, что компания действовала недобросовестно.
Позиция налогоплательщика сводились к тому, что расходы на
маркетинговые исследования экономически обоснованы, поскольку у них
есть деловая цель - увеличение оборотов продаж продукции.
Мнение судей. Судьи, поддержав инспекцию, пришли к выводу, что
расходы не обоснованы, поскольку компания не представила экономическое
обоснование размера стоимости маркетинговых услуг. Кроме того, компания
регулярно пользовалась заемными средствами для оплаты. И доходов от
этих расходов плательщик не получил, из чего следует, что расходы
произведены без намерения получить доход от их использования. Таким
образом, маркетинговые услуги направлены на неправомерное уменьшение
расходов по налогу на прибыль.
Суд кассационной инстанции посчитал компанию недобросовестной. И не признал обоснованными расходы на маркетинговые исследования.
В результате проигрыша дела компания понесла убытки в виде
доначисленного налога на прибыль - 32 246 168 руб., пеней по этому
налогу - 8 976 533 руб., штрафа - 6 449 233 руб.; НДС -22 312 986 руб.,
пеней по НДС -6 840 596 руб., штрафа - 4 462 597 руб.
ЗАЩИТА
Как показывает анализ рассмотренного выше судебного дела, наиболее
убедительным аргументом явилось то, что затраты на маркетинговые
исследования составляли почти 79 процентов от прочих расходов и при
расчетах использовались заемные средства (в том числе векселя). Но
фактически это говорит о том, что на решение судей повлияла личная
эмоциональная оценка ситуации и недостаточность аргументации
плательщика.
Чтобы признать расходы на маркетинг, надо подтвердить, что по результатам исследований были предприняты определенные шаги
Доводы налоговиков, как аналогичные тем, которые указаны выше, так и иные, необходимо опровергать.
Недостатком в позиции налогоплательщика в рассмотренном выше деле
является то обстоятельство, что для стороннего лица результаты отчетов
повисли в воздухе, остались невостребованными заказчиком. Поэтому
компании надо было подтвердить, что по результатам исследований были
предприняты определенные шаги. Если исследовали рынки других регионов,
надо было представить маркетинговые планы, решения совета директоров по
выходу в другие регионы, корректировку указанных планов и решения по
факту рассмотрения результатов маркетинговых исследований (хотя бы в
виде служебных записок или протоколов заседаний). Таким образом могли
быть устранены основные замечания к отчетам. К тому же ряд претензий к
отчетам (отсутствие прогнозов на будущее, рекомендаций по заключаемым
договорам) могли быть объяснены постановкой задачи перед исполнителем,
так как решение по этим вопросам принимает сам заказчик на основании
представленной информации (что можно было бы подтвердить документами,
указанными выше).
КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Андрей Крупский, Заместитель управляющего директора PRADO Банкир и консультант:
- Комплект
документов, который целесообразно иметь по завершении исследования,
может включать коммерческое предложение консалтинговой компании,
техническое задание на исследование, документы, подтверждающие
проведение различных способов исследований (протоколы об анкетировании,
акты проведения опросов).
Также должен
быть оформлен документ (приказ, протокол собрания руководства), который
определит способы использования результата. Причем и незначительное
изменение в финансовых результатах компании можно обратить в свою
пользу. Ведь если прибыли нет, может измениться структура доходов.
Например, рост поступлений от новых клиентов даже при уменьшении
выручки от старых может быть доказательством эффективности проведенной
маркетологами работы.
Конечно, дела,
аналогичные рассмотренному, более сложны. В этой ситуации компания
исследует новый для себя регион или вид деятельности и не реализовала
планы в этих сферах. Тут надо либо доказать, что это позволило избежать
убытков, либо обос- . новать деятельность в этом направлении
(составление предварительных договоров с контрагентами из нового
региона, соглашений о возможности сотрудничества, которые могут и не
иметь правовых последствий). Поэтому в отчете должно быть описание
недостатков выхода на исследуемый рынок. Либо эти выводы плательщик
должен на базе отчета сформулировать самостоятельно.
Также
плательщику следовало обратить внимание на то, что ряд доводов
налоговиков - например, об отсутствии разграничения данных по видам
торговых объектов - свидетельствовал не об обоснованности или
необоснованности расходов, а характеризовал качество выполненных работ.
То есть такие аргументы суд не должен был принимать, поскольку к
существу рассматриваемого дела они не относились.
Еще компании
следовало указать на абсурдность соотношения маркетинговых расходов с
прочими расходами (это специальная налоговая категория, включающая
отнюдь не все расходы, их могло и не быть вовсе). Как минимум,
маркетинговые расходы надо сопоставлять с общей суммой расходов.
Кроме того, если
компания готовилась к запуску нового производства, новой продукции (а в
таких ситуациях доля расходов на маркетинг действительно может быть
значительной), то необходимо было представить подтверждающие документы
(производственные планы и т. д.).
А в маркетинговых отчетах нет данных, которые должны там быть. Поэтому их надо было переделать.
МНЕНИЕ ПРАКТИКА
Наталья Ермолаева, главный бухгалтер ООО «Партнер»:
- В рассмотренном споре плательщику надо было предоставить
дополнительные документы непосредственно в суд. В частности, в
отношении значительной доли маркетинговых расходов в общей доле
расходов. Например, приказ руководства о проведении маркетинговых
мероприятий (с указанием предельной суммы средств, которую можно
направить на эти мероприятия).
Еще можно было поспорить с оценкой налоговиками стоимости услуг.
«Значительно» - понятие растяжимое. Плательщик мог сослаться на то, что
цена исследования отклонялась от рыночной не более чем на 20 процентов.
Вместе с тем в чем-то я могу согласиться с налоговиками - при
изучении конъюнктуры рынка исследуется абсолютно все, в том числе и
лидирующие марки алкогольной продукции (с лидирующих позиций товаров,
работ, услуг обычно и начинают).
КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Ирина Ушнарева, налоговый аналитик ИФД «КапиталЪ»:
- Чтобы обосновать высокую стоимость услуг, плательщику при выборе
маркетинговой компании надо было направить предложения в несколько
таких структур и сохранить эти предложения и ответы компаний. А потом
при выборе организации с более высокими ценами эти документы подтвердят
обоснованность выбора.
Татьяна МОРЕВА, руководитель отдела контроля качества департамента аудита и налогового консультирования «МЦФЭР-консалтинг»:
- В рассматриваемом деле плательщик прежде всего должен был показать, как использованы результаты заказанных исследований
в его деятельности. И особое внимание надо было уделить внутренней
документации. Тогда и отдельно обосновывать размер понесенных расходов
было бы гораздо проще.
ОТЧЕТЫ И ПОЛОЖИТЕЛЬНЫЙ ЭФФЕКТ
Таким образом, при проведении маркетинговых исследований надо
помнить следующее. Чтобы доказать, что услуги были реально оказаны и
необходимы для осуществления деятельности компании, недостаточно
приказа о проведении исследований, договора и акта, в котором будет
записано, что услуги оказаны в полном объеме и претензий к качеству
нет. Обязательно должны быть полноценные
отчеты, в которых указаны результаты работы (1). Правда, есть и
исключения -например, отчеты не понадобились Федеральному арбитражному
суду Волго-Вятского округа (2), хватило и копий платежных и первичных
документов.
МНЕНИЕ ПРАКТИКА
Наталья Ермолаева, главный бухгалтер ООО «Партнер»:
- В отчете о проведенном исследовании отражаются производственная
необходимость в проведении маркетинговых мероприятий, целевая
аудитория, область, район, выборка (она не должна быть случайной) и
признаки, на основании которых она проводилась, сводная таблица (должна
обобщить используемые показатели при исследовании). Кроме того, в
отчете должны быть анализ полученных результатов, итоговые выводы и
возможные пути улучшения рыночной позиции компании.
КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Татьяна Морева, руководитель отдела контроля качества департамента аудита и налогового консультирования «МЦФЭР-консалтинг»:
- К отчету должны быть приложены результаты опросов, применения
методик исследований, анкеты, слайды, расчеты. То есть наиболее
конкретная информация, обеспечивающая прозрачность услуги. При этом
главное - увязать область исследований с конкретной продукцией
(работами, услугами) компании, избегая наличия только общих показателей.
Во-вторых, если результат исследования не повлиял напрямую на прибыль компании, налоговики с большой
долей вероятности могут не принять расходы. Поэтому надо доказать
экономический эффект от исследования. Причем положительный. А еще нужны
внутренние документы, подтверждающие использование услуг (з).
КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Татьяна Морева, руководитель отдела контроля качества департамента аудита и налогового консультирования «МЦФЭР-КОНСАЛТИНГ»:
- Если в отчете нет детальной информации, но результат исследований
так или иначе удовлетворяет заказчика, надо подготовить внутреннюю
документацию, из которой будет видно, как результаты исследований
отразились на работе компании.
Например, если результат исследования рынка в конкретном регионе
отрицательный, об этом не стоит писать прямо. В решении собрания
участников (приказе руководителя) должно присутствовать резюме:
«Проведенные исследования позволили принять решение не продвигать товар
(работы, услуги) в исследованном регионе во избежание убытков». Тем
самым можно попытаться отстоять расходы, которые не привели к
положительному результату, но позволили принять правильное решение
Если же налоговая проверка уже началась, а документы не
удовлетворяют инспектора, придется связаться с исполнителем и
попробовать дополнить имеющуюся информацию хотя бы подробным перечнем
проведенных работ со ссылками на конкретные методики, приложить любую
рабочую информацию.
Когда и это невозможно, придется делать упор на необходимости
проведенных исследований и конкретных результатах их применения. Тут
помогут внутренние документы.
Андрей Крупский, заместитель управляющего директора PRADO Банкир и консультант:
- Если очевидного эффекта от исследования нет (не выросла прибыль), надо показать другие виды результатов.
Можно провести
обучение сотрудников на базе полученной информации. При этом надо
оформить протокол, подтверждающий мероприятие и описывающий изменения
деятельности сотрудников, направленные на увеличение финансовых
показателей компании. Вот лишь часть документов, которые могут служить
подтверждением использования результатов: корректировка содержания
должностных инструкций, изменение механизма сотрудничества с
контрагентами, оформление (изменение) положения о скидках и
маркетинговой политике, подготовка договоров с новыми клиентами.
Еще один
эффективный способ обосновать экономическую целесообразность -
повышение узнаваемости компании или оценка степени
удовлетворенности/заинтересованности клиента. Эти механизмы могут
использоваться в комплексе с рекламными акциями. Например, компания
интервьюирует потребителей перед или в ходе маркетингового
исследования. В дальнейшем результаты исследования инсталлируются в
текущую деятельность одним из указанных выше или иным способом. После
внедрения показатели оцениваются вновь. Их увеличение и будет
свидетельствовать об увеличении эффективности деятельности компании.
МНЕНИЕ ПРАКТИКА
Наталья Ермолаева, главный бухгалтер ООО «Партнер»:
- Чтобы налоговики приняли расходы, если маркетинговые мероприятия
не привели к увеличению объемов реализации (производства), надо в
первоначальном приказе (распоряжении) отразить возможные результаты
исследований. В том числе и негативные.
В заключение отметим, что еще одним препятствием для признания
расходов на маркетинговые услуги сторонних организаций налоговики
называют наличие собственной маркетинговой службы у компании. Но суды
не поддерживают их в этом, особенно если функции сторонней компании и
собственной службы не совпадают (4).
(1) Постановления федеральных арбитражных судов
Северо-Западного от 18.05.06 № А56-46922/2004, от 01.06.06 №
АО5-13О38/О5-31, Западно-Сибирского ot05.04.06 №
Ф04-1866/2006(21004-А45-40) округов.
(2) Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 22.05.06 № А82-8772/ 2005-37.
(3) постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 02.06.06 № А13-7089/ 2005-19
(4) Постановления Федерального арбитражного суда
Волго-Вятского округа от 09.03.06 № А79-6184/2005, от 22.05.06 №
А82-8772/2005-37.
| 